 |
Расходы будущих периодов
|
Расходы будущих периодов
Изменения, внесенные Приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н, исключили из бухгалтерской отчетности такую статью активов, как «Расходы будущих периодов». Кроме того, новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 №66н, не предусматривает соответствующего показателя в разд. II «Оборотные активы».
Согласно новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Таким образом, при отнесении каких-то затрат в расходы будущих периодов или текущие расходы прежде всего необходимо решить, является ли данный вид затрат активом (т.е. способен ли он в будущем самостоятельно или в совокупности с другими активами принести доход).
Критерии признания в бухгалтерском балансе активов установлены п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997). Не являясь нормативным правовым актом, данная Концепция тем не менее играет важную роль, и именно на нее рекомендовал ориентироваться Минфин России при классификации активов для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 30.04.2008 №03-05-05-01/29, от 22.06.2006 №07-05-06/155).
В соответствии с указанной нормой актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Если же очевидно, что затраты не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива (п. 8.6.3 Концепции), то они не подлежат отражению в бухгалтерском балансе и списываются в состав расходов текущего периода.
Если затраты отвечают критериям признания активов, то при принятии их к учету следует руководствоваться требованиями, установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету:
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н),
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н),
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н),
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н),
- Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н),
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 №135н);
- Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 №44н) и т.д.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.
По нашему мнению, в первую очередь следует определить, к какому периоду относятся конкретные затраты. Если они действительно относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их как расходы текущего периода. А это означает необходимость их обособленного учета, для чего по-прежнему целесообразно использовать счет 97 (поскольку использование данного счета для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам по-прежнему предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов).
Кроме того, продолжает применяться принцип, закрепленный в п.18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» - расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. И соответственно, предприятия должны обоснованно распределять затраты между отчетными периодами и учитывать связь между доходами и издержками (п. 19 ПБУ 10/99).
Изменения в применяемых способах бухгалтерского учета должны действовать с 01.01.2011 (с даты вступления в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 №186н, который внес поправки в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Соответственно, изменения в отчетность следует вносить ретроспективно (п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008) - за исключением малых предприятий (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), которые имеют право отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периоде (п. 15.1 ПБУ 1/2008).
Вместе с тем, поскольку в Приказе №186н нет никаких переходных положений, то ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете сложно. Единственное условие - о выбранном способе (ретроспективном или перспективном) следует заявить в пояснительной записке к отчетности.
Учитывая все вышеизложенное, предлагаем следующий порядок отражения в бухгалтерской отчетности затрат, ранее относимых к расходам будущих периодов:
| Вид расхода | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Порядок признания | Период признания | Обоснование | Порядок признания | Период признания | Обоснование |
| Госпошлина за получение лицензии для осуществления определенного вида деятельности | Единовременно | - | Не соответствует понятию актива | Единовременно | - | Письмо Минфина России от 15.10.2008 №03-03-05/132 |
| Взносы в СРО | Единовременно | - | Не соответствует понятию актива | Единовременно | - | ст. 272 НК РФ
Письмо Минфина России от 27.10.2010 №03-03-06/1/667 |
| Выплаты по договору страхования | Единовременно на дату вступления в силу договора страхования | - | Не соответствует понятию актива | Пропорционально календарным дням в каждом отчетном периоде | В течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде | Ст. 263 НК РФ |
| Фиксированный платеж за исключительное право на программное обеспечение | Равномерно | В течение срока использования, указанного в договоре (при наличии), либо в течение 5 лет - если в договоре не указан срок | п.39 ПБУ 14/2007 | Равномерно | В течение срока действия договора или в течение срока, установленного самостоятельно (если такой срок не установлен) | Ст. 272 НК РФ |
| Фиксированный платеж за неисключительное право на программное обеспечение | Равномерно, если программное обеспечение связано с извлечением дохода | В течение срока использования, указанного в договоре (при наличии), либо в течение срока, определенного самостоятельно (если в договоре не указан срок) | Письмо Минфина РФ от 30.12.2010 №03-03-06/2/225 |
| Единовременно в момент начала использования, если программное обеспечение носит вспомогательный характер | - |
| Переходящие отпускные | Единовременно в момент начисления | - | Не соответствует понятию актива | Пропорционально календарным дням отпуска, приходящимся на каждый месяц | | Письма Минфина России от 14.06.2011 №07-02-06/107, от 23.12.2010 №03-03-06/1/804, от 01.06.2010 №03-03-06/1/362 |
| Страховые взносы на переходящие отпускные | Единовременно в момент начисления | - | Не соответствует понятию актива | Единовременно в момент начисления | - | Письма Минфина России от 01.06.2010 №03-03-06/1/362, от 23.12.2010 №03-03-06/1/804, от 22.04.2010 №03-03-06/1/288 и от 13.04.2010 №03-03-06/1/255 |
| Расходы на ремонт основных средств | Единовременно | - | Не соответствует понятию актива | Единовременно | - | Ст. 260 НК РФ |
Пример учетной политики в части, касающейся признания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете
Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
К расходам будущих периодов относятся:
- расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами (в том числе стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам и т.п.) (п. п. 16, 21 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н);
- стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий (п. 94 Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н);
- фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия, подлежат списанию в течение срока действия договора (п. п. 37, 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н).
(Основание: п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н).
